试析税务代理人的法律责任

试析税务代理人的法律责任

　　[摘要]税务代理属于民事代理中的一种专家型代理。税务代理人特殊的法律地位决定了税务代理行为的高风险性。本文结合税务代理业务的特点，通过对法律责任的产生原因、条件的分析，探求税务代理人法律风险的事前预防、事中控制与事后补救机制。

　　（中经评论·北京）税务代理是一种新兴的社会中介服务，蕴涵着巨大的执业风险。研究税务代理的法律责任，有利于预防和控制法律风险，也是进一步完善税务代理制度的内在要求。税务代理行为涉及委托人、税务机关和代理人三者的利益，但纳税人、税务机关的法律责任大多是基于法定义务的违反，这与建立在自愿委托、有偿服务基础上的税务代理之间的关联度不大，而且，现有制度已经作了比较具体、全面的规定。因此，本文将结合税务代理业务的特点，主要分析税务代理人的法律责任问题。

　　一、产生法律责任的主要因素

　　随着税收法规的技术性、复杂性日益增强，纳税人亲自办理涉税事务的难度和成本不断增加，税务代理业务便获得了产生前提和发展空间。税务代理的介入使“征－纳”关系延伸、演变为“征－代－纳”关系，税务代理人成为了税收征纳关系双方当事人之间的纽带与桥梁，这在一定程度上决定了其法律责任产生机制的特殊性。

　　（一）代理属性是产生法律责任的制度因素

　　税务代理本质上属于民事代理的范畴。一项税务代理业务至少存在委托代理、职务代理两种代理形式，代理制度所固有的结构性风险可能引发税务代理人的法律责任。首先，税务代理人依据代理权限所实施的代理行为的法律后果由委托人承担，但这并不意味着税务代理只存在单一责任主体，税务代理人也可能在特定情况下独立或连带承担经济责任。例如，《税务代理试行办法》明确规定了税务代理的范围，纳税人只能就法定涉税事项进行委托，若委托事项违法，而税务代理人仍进行代理活动的，就要与纳税人承担连带责任。另外，税务代理人的无权代理行为，如果没有得到纳税人追认的，必须自负其责；违反诚实信用原则，与第三人串通，损害纳税人利益的，税务代理人应与第三人承担连带责任等等。其次，纳税人委托办理涉税事项时，应当由代理机构统一受理，并签订委托合同。然而，上述“机构”只是法律框架下的拟人化主体，而具体从事税务代理工作的只能是各类代理机构所属的执业人员。也就是说，税务代理人实际上包含两个层面的主体：一个是基于委托关系所确立的对外的合同主体，另一个是基于隶属关系所确立的对内的执行主体。后者办理涉税事项的行为应视为职务代理行为，而不是转代理，其代理行为产生的法律责任应由所属执业机构承担。

　　（二）营利属性是产生法律责任的经济因素

　　税务代理人既要代表纳税人的利益，又要维护法律尊严和国家利益，就要求代理行为必须以法律为准绳，坚持客观、公正的立场，平衡纳税人与国家之间的利益。然而，纳税人是谋求自身利益最大化的“理性经济人”，其委托代理的意向往往与法律规定存在一定的偏离度。同时，市场经济下的税务代理是自愿、有偿的中介服务，税务代理人是独立核算、自负盈亏的营利性法人组织。所以，税务代理人迫于竞争的压力和利益机制的制约，可能会铤而走险，游离于法律边缘打“擦边球”，甚至是不惜违法犯罪以争取客户，这样必然会打破税务代理人双重属性的平衡，增加了代理活动的法律风险，加重其法律责任。

　　（三）技术属性是产生法律责任的客观因素

　　税务代理是集知识与技能于一身的中介服务，具有较高的技术性要求。税务代理的内在性要求与执业人员执业能力之间的差距，使委托事项的代理质量难以保证，容易引发执业风险。我国现阶段的税务代理主要集中于传统的纳税申报、发票领购.税务登记等程序性较强的低附加值业务，但是，随着社会经济的发展，诸如税务诊断、策划、咨询、鉴证等新型服务项目将会有更大的市场需求和发展空间。而这些高附加值、高技术含量的新型代理业务对执业人员的要求会更高，这就意味着税务代理人的执业风险将可能因为代理业务创新、执业范围扩大而逐渐增大。

　　除上述分析的三个主要因素之外，税务代理人的法律责任产生的原因还很多，例如从业人员的“道德风险”、委托人原始资料不真实以及代理机构管理不善也都可能引起相应的法律责任。

　　二、法律风险及责任的预防、控制与分担

　　风险是不确定性的损失发生的未来状态。税务代理的法律风险可能意味着承担法律责任，遭受各种损失。结合税务代理的业务特点，可以建立事前预防、事中控制和事后补救相结合的法律风险管理机制。

　　（一）加强制度建设和监督管理

　　1.加强法制建设。税收法规的复杂性是税务代理产生的客观前提，但是，法律的复杂性并不等同于明确性。授权立法在财税领域的大量运用，致使我国税收法律存在体系庞杂、层次较低、确定性差等问题，从而导致管理部门的“自由裁量权”过大，诱发纳税人对权力的“求租”行为和管理部门的权力“寻租”行为，两者之间的博弈无疑会增加税务代理人的法律风险。因此，应尽快确立税收法定主义，加快税收立法工作，增强税收法规的系统性、明确性。相对于其他社会中介行业，税务代理立法工作严重滞后。现有的法规不仅数量少、法律级次不高，而且保障和约束功能较弱，无法充分体现和保证税务代理的独立性、公正性和客观性。所以，应当以《注册税务师法》等法律法规的制订或修改为契机，健全税务代理法律制度体系。

　　2提高从业人员执业水平，增强法律责任意识。提高税务代理从业人员的业务水平和职业道德是降低和防范税务代理风险的治本之道。一方面，要建立长期性、规范化的学习制度，强化一线业务人员对各类专业理论知识的理解和掌握；另一方面，注重职业技能培训，提升业务处理能力。除此之外，加强从业人员的工作责任心和职业道德也是提高法律责任意识，增强风险防范能力的必然要求。

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